VLABEL spreekt zich uit over enkele nieuwigheden uit het hervormde erfrecht

De hervorming van het erfrecht brengt heel wat veranderingen met zich mee. Zo worden onder andere enkele nieuwe instrumenten in het leven geroepen. Deze veranderingen doen evenwel vragen rijzen op fiscaal vlak. Op 12 maart 2018 publiceerde VLABEL verschillende standpunten over hoe zij zullen omspringen met enkele van deze nieuwe instrumenten.

Inbreng van levensverzekeringen - VLABEL SP nr. 17046

Een eerste verandering die voortspruit uit de hervorming van het erfrecht heeft betrekking op de inbrengregels van verzekeringsprestaties uit levensverzekeringen. De wetgever beoogt de bijzondere inbrengregels uit de Verzekeringswet in overeenstemming te brengen met de inbrengregels uit het Burgerlijk Wetboek. De hervorming van het erfrecht heeft niet kunnen zorgen voor een volledige afstemming van de Verzekeringswet op het Burgerlijk Wetboek, waardoor men in het wetsvoorstel tot hervorming van het huwelijksvermogensrecht (thans nog hangend voor de kamer) deze materie verder herwerkt.

Vandaag wordt een verzekeringsprestatie uitgekeerd naar aanleiding van het overlijden van de verzekeringnemer vermoed met vrijstelling van inbreng te zijn gedaan. Dit terwijl het Burgerlijk Wetboek een omgekeerd vermoeden hanteert. Thans geldt het vermoeden dat een schenking aan een erfgenaam geacht wordt te zijn gedaan als voorschot op erfdeel, tenzij de schenker uitdrukkelijk anders heeft bepaald. De hervorming van het erfrecht beperkt dit vermoeden evenwel tot erfgenamen in de rechte nederdalende lijn van de schenker.

Ook de kwalificatie van een verzekeringsprestatie uitgekeerd naar aanleiding van het overlijden wijzigt. Vanaf de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht is deze verzekeringsprestatie onderworpen aan de inbreng, tenzij de verzekeringnemer heeft bepaald dat de verzekeringsprestatie wordt vrijgesteld van inbreng. Dit nieuw vermoeden is van toepassing op alle aanwijzingen van begunstigden vanaf 1 september 2018. De tekst van artikel 188 van de Verzekeringswet maakt hierbij geen onderscheid tussen erfgenamen in de rechte nederdalende lijn en andere erfgenamen, terwijl het Burgerlijk Wetboek dit, na de hervorming van het erfrecht, wel doet. Na 1 september 2018 worden enkel schenkingen aan erfgenamen in de rechte nederdalende lijn vermoed aan inbreng te zijn onderworpen. Schenkingen aan anderen zullen in principe buiten erfdeel zijn (tenzij uitdrukkelijk anders bepaald).

De wetgever beoogt via de hervorming van het huwelijksvermogensrecht een volledige gelijkschakeling te bekomen tussen de Verzekeringswet en het Burgerlijk Wetboek door te stipuleren dat de verzekeringsprestatie zal moeten worden ingebracht conform de inbrengregels uit het Burgerlijk Wetboek.

Hoe wordt de inbreng van een dergelijke verzekeringsprestatie fiscaal benaderd? VLABEL zal artikel 2.7.1.0.6 VCF op deze uitkering toepassen. Concreet betekent dit dat de begunstigde van de verzekeringsprestatie enkel belast wordt op het deel van het voordeel dat hij behoudt en dat de erfgenamen die een deel van het voordeel via inbreng verkrijgen op hun deel worden belast. De zienswijze van VLABEL is correct. Kijkt men naar de inbrengregels van legaten komt men immers tot hetzelfde resultaat.

Onder het huidige erfrecht blijft een legaat gedaan als voorschot op erfdeel zonder gevolg en zal dit door de legataris, gelet op de op hem rustende inbrengverplichting, niet kunnen worden opgeëist (tenzij de legataris verzaakt aan zijn hoedanigheid van erfgenaam in de gewone nalatenschap, dan wordt het legaat automatisch een legaat buiten erfdeel en krijgt het legaat uitwerking binnen de grenzen van het beschikbaar deel). Na de inbreng van het legaat worden de nalatenschapsgoederen, waaronder het in natura ingebrachte legaat, verdeeld tussen de erfgenamen en zal elke erfgenaam erfbelasting verschuldigd zijn op zijn erfdeel.

Na de hervorming van het erfrecht worden de inbrengregels van legaten gewijzigd. Het legaat zal worden uitgekeerd aan de legataris waarna deze laatste zal moeten inbrengen in waarde. Burgerrechtelijk zijn de regels omtrent de wijze van inbreng hervormd, maar fiscaal blijft het eindresultaat hetzelfde. Na de inbreng van het legaat (in waarde) en de verdeling van de nalatenschapsgoederen, zal elke erfgenaam erfbelasting verschuldigd zijn op zijn erfdeel.

Deze redenering kan men doortrekken naar het fictief legaat vervat in artikel 2.7.1.0.6 VCF, waardoor een verzekeringsprestatie uitgekeerd naar aanleiding van het overlijden belast wordt bij diegenen die het voordeel van deze uitkering genieten.

Het is mogelijk dat op het ogenblik van de aangifte van nalatenschap nog niet duidelijk is op welke manier de verzekeringsprestatie moet worden verdeeld tussen de erfgenamen. In dat geval zal achteraf, wanneer komt vast te staan welk deel van de verzekeringsprestatie toekomt aan welke erfgenaam (ten gevolge van de verrichtingen van inbreng en inkorting), een bijvoeglijke aangifte moeten worden ingediend.

Inbreng met generatiesprong - Erfovereenkomst met generatiesprong - VLABEL SP nr. 17047

Vervolgens biedt de hervorming van het erfrecht de mogelijkheid om de inbreng ten behoeve van een derde te organiseren. Dit instrument biedt aan grootouders de mogelijkheid om schenkingen te doen aan hun kleinkind, waarbij de ouder (namens zijn kind, i.e. de begiftigde van de schenking) de schenking zal inbrengen in de nalatenschap van de grootouder-schenker. De schenking zal dan worden aangerekend op het aandeel van het kind van de grootouder-schenker (zijnde de ouder van het begiftigde kleinkind) in de nalatenschap van de grootouder-schenker, terwijl het kleinkind van de schenker de eigenlijke schenking heeft ontvangen. Op deze manier wordt een generatiesprong gerealiseerd.

Civielrechtelijk komt deze constructie neer op een (fictieve) dubbele schenking: enerzijds gebeurt een rechtstreekse schenking van een grootouder aan zijn kleinkind, anderzijds gebeurt een onrechtstreekse schenking van een ouder aan zijn kind.

VLABEL stelt in het standpunt nr. 17047 terecht dat deze burgerrechtelijke fictie geen invloed heeft op de fiscale behandeling van de schenking. Enkel de reële schenking, namelijk de schenking door de grootouder aan het kleinkind, zal voor de heffing van de schenkbelasting in aanmerking worden genomen. Wij nemen aan dat VLABEL deze redenering zal doortrekken bij de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en enkel erfbelasting zal heffen wanneer de grootouder-schenker binnen de risico-termijn van drie jaar na de reële schenking overlijdt en op deze schenking geen schenkbelasting werd betaald.

Omzetting van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot - VLABEL SP. nr. 17048

Een derde punt van vernieuwing is de mogelijkheid tot buitengerechtelijke omzetting van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. In hersamengestelde gezinnen met niet-gemeenschappelijke kinderen hebben de langstlevende echtgenoot en de niet-gemeenschappelijke kinderen het recht om de omzetting van het vruchtgebruik te eisen. Opgelet, de gemeenschappelijke kinderen hebben dit recht niet, ook al zijn er in dat gezin ook niet-gemeenschappelijke kinderen. Natuurlijk behouden de gemeenschappelijke kinderen (als blote eigenaars) een initiatiefrecht tot gerechtelijke omzetting van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot.

In principe bepalen de blote eigenaars en de vruchtgebruiker onderling zelf de wijze en de modaliteiten van deze omzetting. Bij gebrek aan akkoord zal het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot omgezet worden in een aandeel van de nalatenschap in volle eigendom. Op dat moment ontstaat er een onverdeeldheid tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen.

VLABEL heeft hier geoordeeld dat het verdeelrecht verschuldigd is op een dergelijke omzetting van vruchtgebruik, althans voor zover de omzetting betrekking heeft op onroerend goed. Deze zienswijze strookt met artikel 2.10.1.0.1, 3° VCF. Dit artikel bepaalt dat het verdeelrecht gevestigd wordt naar aanleiding van de registratie van akten of geschriften die als titel gelden van een overeenkomst houdende de omzetting van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot op basis van de artikelen 745quater en 745quinquies van het Burgerlijk Wetboek. Dit nieuwe buitengerechtelijk omzettingsrecht vindt zijn wettelijke grondslag in een nieuwe paragraaf 1/1 van artikel 745quater van het Burgerlijk Wetboek. Het verdeelrecht is dus ook toepasselijk op deze buitengerechtelijke wijze van omzetting van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot.

Tot slot bevestigt VLABEL dat zij niet tweemaal zal overgaan tot de heffing van het verdeelrecht wanneer de kinderen en de langstlevende echtgenoot in één akte overgaan tot zowel de omzetting van het vruchtgebruik als tot een verdeling van de onverdeeldheid die hierdoor tussen hen bestaat. Dit lijkt ons niet meer dan billijk en het strookt met de zienswijze dat opeenvolgende verdelingen in dezelfde akte die geheel of gedeeltelijk dezelfde goederen tot voorwerp hebben, slechts eenmaal aanleiding geven tot de heffing van het verdeelrecht.

Opgelet, indien de uitonverdeeldheidtreding gebeurt in een aparte akte, na de omzetting van het vruchtgebruik, dan zal het verdeelrecht wél een tweede maal verschuldigd zijn, ook al gebeurt de uitonverdeeldheidtreding de dag na de omzetting van het vruchtgebruik.

Opgedrongen inbreng in natura - VLABEL SP. nr. 17053

De inbrengregels worden door de hervorming van het erfrecht aanzienlijk gewijzigd. Onder de oude erfregels gebeurde de inbreng van een geschonken roerend goed door mindere ontvangst en van een geschonken onroerend goed in principe in natura. VLABEL vergeet dit onderscheid te maken wanneer zij in standpunt nr. 17053 stelt dat “in de huidige regelgeving een inbreng van een schenking in principe in natura gebeurt”.

De hervorming van het erfrecht streeft naar een uniformisering van de inbrengregels waardoor zowel de inbreng van een geschonken roerend goed als de inbreng van een geschonken onroerend goed in waarde zal moeten gebeuren. Toch behoudt de erfgenaam die tot inbreng is gehouden de mogelijkheid om het geschonken goed in natura in te brengen (evenwel onder de voorwaarde dat dit goed nog aan de begiftigde toebehoort en dit goed vrij is van elke last of bezetting waarmee het nog niet bezwaard was ten tijde van de schenking).

In het standpunt nr. 17053 behandelt VLABEL de vraag of de inbreng belast zal worden met registratiebelasting wanneer het ingebrachte goed een onroerend goed is. VLABEL oordeelt dat een dergelijke inbreng buiten de toepassing van de registratiebelasting valt omwille van het feit dat de inbreng in natura een eenzijdige beslissing is van de inbrenger (de mede-erfgenamen kunnen dit niet weigeren of daarmee instemmen) en er geen sprake is van een conventionele overdracht van het onroerend goed. Ook hier heeft VLABEL het bij het rechte eind door te bevestigen dat er geen sprake is van een conventionele overdracht aangezien de wet aan de begiftigde uitdrukkelijk de mogelijkheid biedt om het geschonken goed in natura in te brengen en de overige erfgenamen hier geen enkele inspraak in hebben. Doch kan de vraag gesteld worden waarom men zich afvroeg of de inbreng in natura van een onroerend goed met registratiebelasting belast zou worden. De inbreng van geschonken goederen is een verdelingsverrichting en is bijgevolg fiscaal neutraal.

VLABEL sluit dit standpunt af met de vermelding dat indien later wordt overgegaan tot de verdeling van het ingebrachte onroerend goed, het verdeelrecht verschuldigd zal zijn op de verdeling.

Verklaring tot behoud van de modaliteiten van oude schenkingen - VLABEL SP nr. 17054

In principe zijn de nieuwe erfregels van toepassing op nalatenschappen van personen die overlijden vanaf 1 september 2018, inclusief op de schenkingen die voor deze spildatum werden gedaan. Op dit basisprincipe bestaan 3 uitzonderingen:

Een rechtsgeldige rechtshandeling gesteld voor 1 september 2018, blijft rechtsgeldig na 1 september 2018;

De kwalificatie van een schenking gedaan voor 1 september 2018 (als voorschot op erfdeel dan wel buiten erfdeel) blijft beheerst door de wet die gold ten tijde van de schenking;

De oude regels omtrent de wijze van inbreng en inkorting, met inbegrip van de waarderingsregels, blijven van toepassing indien uitdrukkelijk werd bedongen dat de schenking vatbaar is voor inbreng of inkorting in natura of wanneer er een verklaring van behoud wordt afgelegd voor de notaris (opgelet, dit moet gebeuren voor 1 september 2018).

Mogelijkerwijs wordt in een dergelijke verklaring van behoud melding gemaakt van oude schenkingen die destijds niet aan schenkbelasting werden onderworpen. Zou deze vermelding ertoe kunnen leiden dat alsnog schenkbelasting verschuldigd is? VLABEL bepaalt in haar standpunt nr. 17054 uitdrukkelijk dat dit niet zo zal zijn. Een verklaring van behoud is een eenzijdige rechtshandeling die uitsluitend uitgaat van de schenker, hetgeen geen titel oplevert voor de heffing van schenkbelasting.

Hierbij rijst evenwel de vraag wat het nut is van het vermelden van de oude schenkingen in een dergelijke verklaring van behoud. Het is immers een alles-of-niets-verhaal: legt men een verklaring van behoud af, dan zullen alle oude schenkingen vallen onder de oude regels omtrent de wijze van inbreng en/of inkorting.

Daarentegen zou een dergelijk standpunt uitermate nuttig zijn met betrekking tot de vermelding van schenkingen die niet aan schenkbelasting werden onderworpen in een globale erfovereenkomst. In de Memorie van Toelichting bij het voorontwerp van decreet houdende de modernisering van de erfbelasting kan men lezen dat de vermelding van dergelijke schenkingen in een globale erfovereenkomst geacht wordt geen titel te vormen voor de heffing van de schenkbelasting. Dit zou betekenen dat er ook geen schenkbelasting zal worden geheven op de schenkingen uit het verleden die in een globale erfovereenkomst worden vermeld. Thans wordt in het voorontwerp van decreet tot hervorming van de erfbelasting effectief voorgesteld dat het vermelden van niet-geregistreerde schenkingen in een globale erfovereenkomst in principe geen aanleiding zal geven tot het heffen van schenkbelasting. Het is afwachten tot de definitieve goedkeuring van dit voorontwerp in het Vlaams Parlement om deze vraag met zekerheid te kunnen beantwoorden.

Conclusie

De hervorming van het erfrecht brengt heel wat burgerrechtelijke wijzigingen met zich mee. Welke gevolgen deze wijzigingen op fiscaal vlak zullen hebben, wordt gaandeweg verduidelijkt via standpunten van VLABEL en des te meer via de nakende hervorming van de erfbelasting.